論我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)開(kāi)廣告宣傳之禁的必要性

　　對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界而言，廣告宣傳一直是禁區(qū)。《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》等法律和規(guī)章明文規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。對(duì)此，筆者想以美國(guó)為例，談幾點(diǎn)看法。

　　一、美國(guó)開(kāi)會(huì)計(jì)業(yè)廣告宣傳之禁的基本背景

　　20世紀(jì)70年代末以前，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)委員會(huì)協(xié)會(huì)和各州會(huì)計(jì)委員會(huì)都明文禁止會(huì)計(jì)職業(yè)界以廣告招攬業(yè)務(wù)。后在美國(guó)司法部的直接干預(yù)下，經(jīng)過(guò)10多年的努力，會(huì)計(jì)職業(yè)界終于獲得了進(jìn)行廣告宣傳的權(quán)利。

　　到了20世紀(jì)80年代初，凱恩斯主義刺激經(jīng)濟(jì)的方法失靈，美國(guó)經(jīng)濟(jì)陷入“滯脹”。經(jīng)濟(jì)低迷的表現(xiàn)之一就是企業(yè)的景況不佳，自然，企業(yè)希望聘請(qǐng)收費(fèi)較低的會(huì)計(jì)公司，以求審計(jì)費(fèi)用的節(jié)省，一些企業(yè)還以廣告的形式對(duì)此進(jìn)行公開(kāi)宣傳。會(huì)計(jì)公司之間的競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈，一些會(huì)計(jì)公司采用不正當(dāng)?shù)氖侄危ò�括低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)）招攬審計(jì)業(yè)務(wù)。這種無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的狀況引起了相關(guān)管理部門(mén)的憂(yōu)慮，美國(guó)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)（FTC）和美國(guó)司法部于1977年開(kāi)始調(diào)查會(huì)計(jì)市場(chǎng)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為。隨著調(diào)查的深入，美國(guó)司法部開(kāi)始關(guān)注AICPA等行業(yè)協(xié)會(huì)和機(jī)構(gòu)禁止會(huì)計(jì)業(yè)以廣告招攬業(yè)務(wù)的合法性問(wèn)題。美國(guó)司法部認(rèn)為，禁止廣告宣傳違反了反托拉斯法，造成市場(chǎng)的分割和會(huì)計(jì)公司之間的競(jìng)相壓價(jià)行為，并認(rèn)為這是導(dǎo)致無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的重要原因。因此，司法部開(kāi)始敦促有關(guān)部門(mén)開(kāi)會(huì)計(jì)業(yè)廣告宣傳之禁。

　　二、美國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)獲取廣告宣傳權(quán)利之路

　　1977年，美國(guó)參議院的小組委員會(huì)Metcalf委員會(huì)在其名為《會(huì)計(jì)與管理》的系列報(bào)告中所提出的觀(guān)點(diǎn)，引發(fā)了一場(chǎng)關(guān)于會(huì)計(jì)業(yè)能否用廣告招攬業(yè)務(wù)的大討論，這一討論拉開(kāi)了美國(guó)各州開(kāi)會(huì)計(jì)業(yè)廣告宣傳之禁的序幕。該報(bào)告認(rèn)為，禁止會(huì)計(jì)業(yè)用廣告招攬業(yè)務(wù)的規(guī)定限制了“信息的自由傳遞”，損害了公眾利益；作為會(huì)計(jì)服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)者，委托人應(yīng)該有權(quán)利獲得充分的信息，以便“合理地評(píng)估會(huì)計(jì)服務(wù)的類(lèi)型、數(shù)量和價(jià)格”。

　　與Metcalf委員會(huì)的觀(guān)點(diǎn)不同的是，1978年，AICPA下屬的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)委員會(huì)（Cohen委員會(huì)）對(duì)開(kāi)禁可能導(dǎo)致的后果表示了極大的憂(yōu)慮。該委員會(huì)認(rèn)為，開(kāi)禁必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，而在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“職業(yè)道德和獨(dú)立性”能否得到保證令人擔(dān)憂(yōu)。該委員會(huì)宣稱(chēng)，迫于競(jìng)爭(zhēng)的壓力，會(huì)計(jì)公司及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)降低審計(jì)費(fèi)用，以保持原有的業(yè)務(wù)或獲得新的審計(jì)委托，低額的審計(jì)費(fèi)用使審計(jì)質(zhì)量難以得到保證，由此，獨(dú)立審計(jì)的客觀(guān)與公正性將會(huì)受到損害。

　　雖然Metcakf委員會(huì)與Cohen委員會(huì)的觀(guān)點(diǎn)不一，有關(guān)各方對(duì)其利弊的爭(zhēng)論尚在繼續(xù)，但禁止會(huì)計(jì)業(yè)廣告宣傳的合法性問(wèn)題有了定論。1978年，美國(guó)聯(lián)邦最高法院判定：行業(yè)協(xié)會(huì)（主要指藥劑師協(xié)會(huì)、律師協(xié)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等專(zhuān)家服務(wù)業(yè)協(xié)會(huì)）禁止其會(huì)員用廣告招攬業(yè)務(wù)的規(guī)定是不合法的，它違背了《憲法第一修正案》中關(guān)于保護(hù)正當(dāng)商業(yè)言論自由的有關(guān)規(guī)定。這樣，AICPA和各州會(huì)計(jì)委員會(huì)不得不于同年宣布，允許會(huì)計(jì)公司及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)，但不得發(fā)布“內(nèi)容虛假，帶有誤導(dǎo)性和欺騙性的信息”。

　　但問(wèn)題還沒(méi)有得到徹底解決，原因在于A(yíng)ICPA、美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)委員會(huì)協(xié)會(huì)和各州會(huì)計(jì)委員會(huì)認(rèn)為“廣告”與“直接招攬業(yè)務(wù)”含義不同。它們認(rèn)為，“廣告”是一種面向社會(huì)公眾的業(yè)務(wù)招攬行為，它往往通過(guò)電視臺(tái)、廣播電臺(tái)、報(bào)紙、雜志等形式來(lái)發(fā)布信息；而“直接招攬業(yè)務(wù)”是指針對(duì)特定委托人的業(yè)務(wù)招攬行為，它往往通過(guò)電話(huà)、信件和電子郵件的形式進(jìn)行，由于這種形式只面對(duì)特定個(gè)人和單位，它更可能發(fā)布誤導(dǎo)或欺騙性信息。因此，1978年，AICPA、美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)委員會(huì)協(xié)會(huì)和各州會(huì)計(jì)委員會(huì)只允許會(huì)計(jì)公司及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用面向社會(huì)公眾的“廣告”，而并沒(méi)取消禁止“直接招攬業(yè)務(wù)”的規(guī)定。但美國(guó)司法部并不這樣看，它認(rèn)為禁止“直接招攬業(yè)務(wù)”的規(guī)定也違反了反托拉斯法，也應(yīng)該予以廢止。因此自1978年以來(lái)，美國(guó)司法部一直以要提起訴訟，向AICPA和各州會(huì)計(jì)委員會(huì)施加壓力，要求它們徹底開(kāi)禁。美國(guó)司法部首先對(duì)較強(qiáng)硬的路易斯安納州的會(huì)計(jì)委員會(huì)提起訴訟，指控它不合理地限制了州與州之間的商業(yè)和貿(mào)易活動(dòng)，違反了《謝爾曼法》。但司法部的訴訟被聯(lián)邦地方法院駁回。轉(zhuǎn)機(jī)出現(xiàn)在1989年，聯(lián)邦上訴法院認(rèn)定佛羅里達(dá)州會(huì)計(jì)委員會(huì)禁止“口頭直接招攬業(yè)務(wù)”（打電話(huà)和上門(mén)推銷(xiāo)）的規(guī)定是違反憲法的。應(yīng)該予以廢止。1993年，聯(lián)邦最高法院維持了聯(lián)邦上訴法院1989年的判決。1994年初，美國(guó)各州均廢止了禁止“直接招攬業(yè)務(wù)”的規(guī)定。至此美國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)徹底獲得了廣告宣傳的權(quán)利。

　　三、美國(guó)會(huì)計(jì)理論界的實(shí)證研究

　　80年代中后期以來(lái)，美國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)開(kāi)禁后會(huì)計(jì)市場(chǎng)的狀況進(jìn)行了大量的實(shí)證研究，研究結(jié)果認(rèn)為，開(kāi)禁所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，并沒(méi)有損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和勝任能力。本文選取1995年和1997年發(fā)表于《美國(guó)會(huì)計(jì)評(píng)論》上的兩篇研究成果，作一些簡(jiǎn)要介紹。

　　這兩篇論文所使用的都是1989年以前的樣本，此時(shí)美國(guó)各州規(guī)定不一，允許和禁止“直接招攬業(yè)務(wù)”并存，通過(guò)對(duì)比研究能獲得令人信服的結(jié)論。杰特和肖1995年的研究表明：在允許“直接招攬業(yè)務(wù)”的市場(chǎng)環(huán)境下，在同等條件下注冊(cè)會(huì)計(jì)師更可能發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。其研究并不支持允許“直接招攬業(yè)務(wù)”所產(chǎn)生的競(jìng)爭(zhēng)壓力，會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的努力程度降低或獨(dú)立性受到損害的觀(guān)點(diǎn)；相反認(rèn)為允許“直接招攬業(yè)務(wù)”可以使委托人獲得更多的信息，信息環(huán)境的改善有利于會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。而1997年察利等通過(guò)考察1980至1988年之間“八大”會(huì)計(jì)公司（現(xiàn)為“五大”）接受審計(jì)委托的情況發(fā)現(xiàn)：在允許“直接招攬業(yè)務(wù)”的情況下，委托人更換會(huì)計(jì)公司的頻率更高。他們認(rèn)為當(dāng)會(huì)計(jì)公司能有計(jì)劃地向預(yù)期的委托人進(jìn)行廣告宣傳時(shí)，委托人能獲得更多的信息，從而降低委托人識(shí)別低效審計(jì)服務(wù)的成本，有利于委托人及時(shí)更換會(huì)計(jì)公司和市場(chǎng)效率的提高。上述兩項(xiàng)研究，前者認(rèn)為允許“直接招攬業(yè)務(wù)”沒(méi)有損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，而后者認(rèn)為會(huì)計(jì)市場(chǎng)的效率因此而得到提高，顯然都支持會(huì)計(jì)業(yè)開(kāi)廣告宣傳之禁。

　　四、新形勢(shì)下我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)開(kāi)廣告宣傳之禁的必要性

　　我國(guó)一直禁止會(huì)計(jì)業(yè)進(jìn)行廣告宣傳，并希望通過(guò)禁止廣告宣傳來(lái)防止會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和獨(dú)立性不受損害，保證審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)獨(dú)立審計(jì)的客觀(guān)與公正性。但從現(xiàn)在的情況看，并沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的效果。禁止廣告宣傳直接造成了會(huì)計(jì)業(yè)對(duì)自身宣傳的不力，社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的認(rèn)識(shí)不足；導(dǎo)致了市場(chǎng)在無(wú)法合理區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量的情況下，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)、整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)收費(fèi)普遍偏低、出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”、行業(yè)秩序混亂、地區(qū)封鎖及行業(yè)封鎖等不正常現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，新形勢(shì)下，借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，從以下幾方面考慮，我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)開(kāi)廣告宣傳之禁勢(shì)在必行。

　　1、有利于形成全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)市場(chǎng)。

　　從現(xiàn)象上看，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)目前的狀況，與美國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)廣告宣傳開(kāi)禁前會(huì)計(jì)市場(chǎng)的狀況具有一定的相似性。雖然從根源上看，美國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)主要源于經(jīng)濟(jì)的“膨脹”，而我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)主要源于市場(chǎng)體制的不成熟，但不管怎樣，會(huì)計(jì)市場(chǎng)反映出的事實(shí)是，禁止廣告宣傳政策的作用是有限的。由于我國(guó)不存在允許和禁止廣告宣傳在各省并存的情況，且我國(guó)的理論研究一般以規(guī)范研究為主，故現(xiàn)階段我們無(wú)法判定開(kāi)廣告宣傳之禁的利弊得失。但從美國(guó)會(huì)計(jì)理論界的實(shí)證研究來(lái)看，開(kāi)禁所導(dǎo)致的競(jìng)爭(zhēng)加劇并沒(méi)有損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和勝任能力，相反有利于會(huì)計(jì)市場(chǎng)效率的提高。筆者認(rèn)為，在我國(guó)地區(qū)封鎖、行業(yè)封鎖較為嚴(yán)重及會(huì)計(jì)市場(chǎng)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的情況下，會(huì)計(jì)業(yè)開(kāi)廣告宣傳之禁有利于規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)行為并形成全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)市場(chǎng)。

　　2、增進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)普遍偏低，會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境惡化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性難以得到保證。若我們把客戶(hù)公司作為會(huì)計(jì)市場(chǎng)的買(mǎi)方，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為賣(mài)方，當(dāng)前的市場(chǎng)形勢(shì)是有利于買(mǎi)方的。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，買(mǎi)方可以更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出有損其獨(dú)立性的讓步。專(zhuān)家們認(rèn)為，改變這種狀況必須使市場(chǎng)逐步區(qū)分出審計(jì)質(zhì)量高低不同的事務(wù)所，使質(zhì)量高的事務(wù)所轉(zhuǎn)到賣(mài)方市場(chǎng)的地位，然后通過(guò)合并和兼并擴(kuò)大規(guī)模，隨著擁有客戶(hù)的增多，質(zhì)量高的事務(wù)所為維護(hù)其聲譽(yù)就不會(huì)屈服于個(gè)別客戶(hù)公司的壓力而做出有損其獨(dú)立性的讓步。筆者認(rèn)為允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)有計(jì)劃的廣告宣傳，及時(shí)向市場(chǎng)傳遞有關(guān)其規(guī)模、人員質(zhì)量、投保職業(yè)保險(xiǎn)的金額、服務(wù)種類(lèi)等信息，則有利于委托單位根據(jù)自己的需要做出選擇。信息的自由傳遞，有利于市場(chǎng)逐步區(qū)分出審計(jì)質(zhì)量高低不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而增進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　3、促使我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)盡快參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。

　　加入WTO，我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)面臨著各國(guó)會(huì)計(jì)公司尤其是“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司的競(jìng)爭(zhēng)。從競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)力看，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所起步晚，明顯處于劣勢(shì)。雖然“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司在我國(guó)執(zhí)業(yè)必須遵守我國(guó)法律，不得對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳，但是“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司已在國(guó)際市場(chǎng)上建立起了自己的品牌聲譽(yù)，當(dāng)前我國(guó)企業(yè)海外融資的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)幾乎已全部由“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司承攬。目前，我國(guó)禁止廣告宣傳只能庇護(hù)“暗箱”操作，造成會(huì)計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，從而使我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于不利的地位。筆者認(rèn)為，相關(guān)管理部門(mén)應(yīng)適應(yīng)形式的變化，及時(shí)修改相關(guān)的法律和規(guī)章，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行正當(dāng)廣告宣傳的權(quán)利，以期規(guī)范事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)行為，促進(jìn)一批具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)。

　　4、有利于相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)與《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》的規(guī)定相一致。

　　美國(guó)司法部認(rèn)定會(huì)計(jì)業(yè)禁止廣告宣傳違反了《謝爾曼法》第一部分：禁止一切限制貿(mào)易的托拉斯和其他形式的合作。這是美國(guó)司法部敦促AICPA等機(jī)構(gòu)和組織開(kāi)會(huì)計(jì)業(yè)廣告宣傳之禁的理由。我國(guó)也有類(lèi)似的法律即《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》，且相關(guān)條文也有類(lèi)似的原則規(guī)定，而《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》禁止廣告宣傳的規(guī)定顯然與《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》的相關(guān)條文相悖。因此會(huì)計(jì)業(yè)開(kāi)廣告宣傳之禁，有利于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》與《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù)以及保護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)。

　　5、有利于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》相關(guān)條文間配套一致。

　　《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十二條第六款規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)”；第二十九條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制；但是法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外�！惫P者認(rèn)為，禁止廣告宣傳的規(guī)定在客觀(guān)上限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)的范圍。我國(guó)的事務(wù)所大多規(guī)模較小，受理業(yè)務(wù)大多以本地區(qū)為主。在禁止全國(guó)性的廣告宣傳的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù)是難以想象的，這使得“會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制”的規(guī)定無(wú)法落到實(shí)處。